3、營(yíng)業(yè)稅方面

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào))規(guī)定：

　　納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。

 

       4、印花稅方面

　　根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]183號(hào))的規(guī)定：

　　1)企業(yè)通過(guò)增資擴(kuò)股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，將企業(yè)改造成有限責(zé)任公司或股份有限公司，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

　　2)以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

 

       5契稅方面

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]175號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào))中與企業(yè)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)有關(guān)的契稅政策如下：

 

　　1）有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱(chēng)整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

　　2）在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)時(shí)，若股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)時(shí)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

　　3）兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　4）企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

　　5）國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷(xiāo)，并且買(mǎi)受人按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅;與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

　　6）企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷(xiāo)、破產(chǎn)后，債權(quán)人(包括注銷(xiāo)、破產(chǎn)企業(yè)職工)承受注銷(xiāo)、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅;對(duì)非債權(quán)人承受注銷(xiāo)、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅;與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

　　7）經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

　　但是值得關(guān)注的是，上述規(guī)定執(zhí)行期限暫為2009年1月1日至2011年12月31日。

 

　　上市公司運(yùn)用并購(gòu)重組享受稅收優(yōu)惠政策的案例分析

　　承案例1：為了擴(kuò)大公司規(guī)模，2010年5月C公司定向增發(fā)550萬(wàn)股票(每股面值1元，市價(jià)為2.5元)和125萬(wàn)元貨幣資金吸收合并D公司，合并當(dāng)年C公司實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)1500萬(wàn)元(其中與D公司資產(chǎn)相關(guān)的所得為300萬(wàn)元)。合并前D公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為1300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1800萬(wàn)元(其中房屋賬面價(jià)值1200萬(wàn)元，公允價(jià)值1700，貨幣資金100萬(wàn)元)，負(fù)債賬面價(jià)值300萬(wàn)元，另有2008年形成的虧損100萬(wàn)元尚未彌補(bǔ)。假定雙方屬于非同一控制的企業(yè)，2010年長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為3%，其他均符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。

 

　　分析C公司和D公司2010年度稅務(wù)處理：

　　營(yíng)業(yè)稅：D公司被合并時(shí)，房屋無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　契稅：C公司承受D公司的房屋免征契稅。

　　企業(yè)所得稅：C公司股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例。

　　550×2.5/1500=91.7%，高于85%，符合特殊重組條件。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，D公司暫不確認(rèn)被合并資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，不計(jì)算繳納所得稅。C公司接受資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以D公司原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，彌補(bǔ)虧損的限額為(1800-300)×4%=60萬(wàn)元，2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅：(1500-60+300)×25%×50%=217.5萬(wàn)元。假定C公司在吸收合并時(shí)用400萬(wàn)股票和500萬(wàn)元貨幣資金作為對(duì)價(jià)，則C公司股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例為400×2.5/1500=66.7%，低于85%，屬于一般重組。D公司應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得400×2.5+500-1000=500萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅500×25%=125萬(wàn)元。C公司接受資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值確定，2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅2000×25%×50%=250萬(wàn)元。

 

　　上市公司在進(jìn)行企業(yè)擴(kuò)張時(shí)，可充分利用并購(gòu)重組中的稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的大化。

 

　　三、上市公司稅收優(yōu)惠政策之三：股權(quán)激勵(lì)

　　企業(yè)員工股票期權(quán)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)股票期權(quán))是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項(xiàng)權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來(lái)時(shí)間內(nèi)以某一特定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)本公司一定數(shù)量的股票。上述"某一特定價(jià)格"被稱(chēng)為"授予價(jià)"或"施權(quán)價(jià)"，即根據(jù)股票期權(quán)計(jì)劃可以購(gòu)買(mǎi)股票的價(jià)格，一般為股票期權(quán)授予日的市場(chǎng)價(jià)格或該價(jià)格的折扣價(jià)格，也可以是按照事先設(shè)定的計(jì)算方法約定的價(jià)格："授予日"，是指公司授予員工上述權(quán)利的日期："行權(quán)"，是指員工根據(jù)股票期權(quán)計(jì)劃選擇購(gòu)買(mǎi)股票的過(guò)程;員工行使上述權(quán)利的當(dāng)日為"行權(quán)日"，也稱(chēng)"購(gòu)買(mǎi)日"。

 

　　我國(guó)目前對(duì)于上市公司員工獲提股票期權(quán)有關(guān)稅收規(guī)定如下：

　　1、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2005]35號(hào))的有關(guān)規(guī)定：

　　員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。

　　員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)(施權(quán)價(jià))低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)(指該股票當(dāng)日的收盤(pán)價(jià)，下同)的差額，按"工資、薪金所得"計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。

　　2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2006]902號(hào))第一條規(guī)定：

　　員工接受雇主(含上市公司和非上市公司)授予的股票期權(quán)，凡該股票期權(quán)指定的股票為上市公司(含境內(nèi)、外上市公司)股票的，均應(yīng)按照財(cái)稅[2005]35號(hào)文件進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　3、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]5號(hào))的有關(guān)規(guī)定：

　　1)對(duì)于個(gè)人從上市公司取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，比照(財(cái)稅[2005]35號(hào))、(國(guó)稅函[2006]902號(hào))的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

　　2)本通知所稱(chēng)股票增值權(quán)，是指上市公司授予公司員工在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級(jí)市場(chǎng)股票差價(jià)乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。

　　3)本通知所稱(chēng)限制性股票，是指上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。

　　我們可以看出，對(duì)于員工從任職公司取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得均按股票期權(quán)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

　　4、《關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]40號(hào))的有關(guān)規(guī)定：對(duì)上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等(以下簡(jiǎn)稱(chēng)上市公司高管人員)轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，現(xiàn)就上市公司高管人員取得股票期權(quán)所得有關(guān)繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的規(guī)定如下：

　　對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。

　　其他股權(quán)激勵(lì)方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。即對(duì)于上市公司高管人員取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得、限制性股票等所得可以按此規(guī)定延期、分期計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　5、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]461號(hào))的有關(guān)規(guī)定：……按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。

 

　　即：上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤(pán)價(jià)，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(指當(dāng)日收盤(pán)價(jià)，下同)的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。財(cái)稅[2005]35號(hào)、國(guó)稅函[2006]902號(hào)和財(cái)稅[2009]5號(hào)以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司(含所屬分支機(jī)構(gòu))和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例低為30%.間接持股比例，按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對(duì)一級(jí)子公司持股比例超過(guò)50%的，按計(jì)算。

 

　　上市公司股權(quán)激勵(lì)中享受稅收優(yōu)惠政策的案例分析

　　承案例1：王某、張某同為C公司員工，2009年1月C公司實(shí)行股票期權(quán)計(jì)劃，授予王某股票期權(quán)20000股，授予價(jià)5元/股，并約定自2009年6月1日起王某可以行權(quán)。2009年6月10日王某以授予價(jià)購(gòu)買(mǎi)股票20000股，當(dāng)天股票收盤(pán)價(jià)為10元/股。2009年1月1日C公司經(jīng)股東大會(huì)同意授予公司高管限制性股票，并于當(dāng)天按每股10元的價(jià)格授予張某20000股限制性股票，并收到股款100000元，當(dāng)天股票收盤(pán)價(jià)為15元/股。根據(jù)計(jì)劃規(guī)定，自授予日起至2009年12月31日為禁售期，禁售期后3年內(nèi)分兩批解鎖，第一批為2010年6月1日，解鎖40%，第二批為2011年6月1日，解鎖剩余的60%.2010年6月1日公司股票收盤(pán)價(jià)為0元/股，經(jīng)考核符合解鎖條件，對(duì)張某股票實(shí)行解禁。2011年6月1日，經(jīng)考核不符合解禁條件，根據(jù)懲罰性措施向張某回購(gòu)該部分股票注銷(xiāo)，并返還購(gòu)股款50000元。

　　分析王某、張某股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理：

 

　　2009年6月10日王某行權(quán)時(shí)應(yīng)繳納個(gè)人

　　所得稅：[20000×(10-5)/6×25%-1005]×6=18970元。

　　2010年6月1日張某解禁第一批股票時(shí)應(yīng)納稅所得額：

　　[(30+15)÷2-10]×20000×40%=100000元，應(yīng)納個(gè)人所得稅：

　　(100000÷12×25%-1005)×12=12940元。

　　2011年6月1日張某經(jīng)考核不符合解禁條件，股票被公司收回并返還了股款，不需繳納個(gè)人所得稅。

 

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